论供给侧改革对管理会计制度的影响及其发展

供给侧改革的实质是通过产业结构调整来解决中国经济现阶段存在的供需错配的问题。那么在这种情况下，对于管理会计的发展而言自然也就需要顺应供给侧改革的需要，所以这就要求管理会计要在结合自身功能结构的基础上发展成为一种适应供给侧改革需要的新型价值管理战略，但是需要注意的是对管理会计基础功能结构的改革要以价值增值目标为基础，同时还要通过完善管理会计信息支持系统和管理控制系统，只有这样才能提高整体运行效率和质量。基于此，笔者从供给侧改革对管理会计的价值增值、管理控制和信息支持这三个方面的影响进行了深入研究，并在此基础上针对管理会计的发展提出了相应的建议，即重视价值增值的发展、提高管理控制的水平和完善信息决策的手段。

关键词：供给侧改革；管理会计；价值增值；管理控制；信息决策

Abstract

The essence of supply side reform is to solve the supply and demand mismatch exists China economic stage through the adjustment of industrial structure. So in this case, for the development of management accounting nature also needs the need to adapt the supply side reform, so it requires the management of accounting in combining with the functional structure of the development of a new management strategy should adapt to the value of the supply side reforms, but need to pay attention to the reform of the structure of basic function of management accounting to value target as the foundation, but also through the improvement of management accounting information support system and management control system, the only way to improve the efficiency and quality of the whole . based on this, the author from the supply side reform value of management accounting, management control and information support for the influence of the three aspects are studied, and based on the development of management accounting and put forward some corresponding suggestions, which attaches great importance to the development of value-added, improve the management level and improve the information decision control means.

Key words: Supply side reform; management accounting; value added; management control; information decision making

论供给侧改革视角下管理会计的影响

引言

改革开放以来，中国实行的是政府指导下的市场经济管理模式，即中国特色的社会主义经济。在政府的指导和管控下，中国近30年来保持了较快的经济增长速度，在全世界取得了令人瞩目的成绩。进入21 世纪的经济新常态以来，中国经济不可避免的受到了下行压力。在以往的经济下行环境中，中国政府较为倾向于采用积极的财政政策和适度宽松的货币政策，即扩大总需求量，刺激经济总量的快速增长，以此来减少世界范围内经济危机的负面影响。这样的需求侧管理在短期内被证明是行之有效的。然而，从长期的角度来看，一味地进行总量调控会造成机构性矛盾，需求侧管理渐渐会丧失它的有效性。周天勇认为，盲目地追求需求总量会加重通货膨胀效应，使经济进入滞胀。随着经济发展进入了新的阶段，中央提出了“加强供给侧结构性改革”，通过对供给端的产业结构调整，实现“供给”与“需求”相互优化、融合的发展战略。

管理会计作为微观经济的基础，适应和促进国家宏观层面的供给侧改革是一种客观的必然。从学科应用的角度来讲，随着改革的深入，过剩产能行业进行淘汰、兼并重组、破产退出等业务处置，管理会计提供的管理控制系统是不可或缺的信息。此外国有企业的改革中股权的变更、薪酬管理、员工持股等制度的变更也离不开管理会计的信息支持。从学科的建设角度来看，借助这次供给侧改革的背景，将其方法和目标等融合入管理会计，将会促进管理会计在成本会计和管理控制系统这两大组成部分的体系建设。从实践角度讲，借助于我国政府倡导的“供给侧改革”，将供给侧改革的思想与方法嵌入管理会计的实践活动中，必会大大促进管理会计在企业管理实践中功能作用的发挥，并为中国特色的管理会计理论与方法体系建设提供实践素材。正是基于这些方面的考虑。因此，本文将讨论在供给侧改革视角下管理会计的发展影响。

一、文献综述

（一）国外研究现状

国外的关于供给侧改革下管理会计的发展研究相比国内来说要早很多，就拿美国来说，其在20世纪90年代就已经开始了供给侧改革，而在现如今美国的供给侧改革正在不断的趋于完善。所以在这种情况下自然关于管理会计发展的研究也就较多。具体而言有如下一些观点：

GARY M S（2011）在研究中提出对于管理会计的发展必须要结合国家发展的情况来进行完善，在他的研究中对于美国的供给侧改革分为了三个阶段，由于每个阶段的政策等都会存在不同，所以在每个阶段对于管理会计的发展都有不同的要求，他的研究比较笼统，对于管理会计的发展也只是在以往的变化上进行了总结，而并没有提出相应的发展对策；

THEODORE H（2011）在研究中认为管理会计的发展应该以促进企业的财务管理的良好进行为基本的出发点，而在供给侧改革的情况下，因为供给在不断的优化，并且和需求在有机的结合，所以企业在应用管理会计时必须要立足于这一点，并且要以此来不断提高企业的价值增值，以此来促进企业更好的发展；

Chen D（2016）的研究是基于企业的内部控制而言的，他认为管理会计作为企业管理的一种手段，那么在供应侧改革的情况下也要围绕这一效用来进行，加强企业的内部控制使其满足现实发展的需求，这样才能有利于企业的发展；

Miao J（2016）在研究的过程中对于会计信息化系统建设进行了分析，他认为在供应侧改革下，管理会计的发展首先要在企业会计信息系统上进行完善，然后在此基础上使企业的会计信息能够更加全面和具体，而这样就有利于企业的信息决策的良好进行。

（二）国内研究现状

目前我国关于供给侧改革下管理会计的发展有一些不同的看法，具体体现在以下几个方面：

李相国（2015）在其研究中认为在供给侧改革背景下的管理会计，一方面，要重视效率和质量，而提高效率和质量的核心就是创新。要将企业的财务、业务和管理等方面整合起来，打造一个新的商业模式，利用管理会计的职能，不断挖掘企业的潜在价值，节约成本，提高核心竞争力。另一方面，要找到环境与企业发展的平衡点，不断发展生态型企业和生态型管理会计，使之成为未来经济发展的大热点。就目前的情况来看，发展生态型管理会计的确有必要，也符合企业发展的需求，但是笔者认为在发展生态管理会计的前提下还是应该从企业的实际出发，避免盲目的跟风改革，虽然生态型管理会计在企业的价值增值上确有益处，但是目前在供应侧改革背景下的管理会计改革仍然处于试水时期，改革的风险还不确定，也没有很好的风险防控手段，所以笔者认为在注重企业价值增值的同时也要注意管理会计发展的内部管理控制，这样可以预防风险，同时使管理会计的发展真正利于企业的发展。

刘晓芸（2016）在其关于会计信息集成应用的研究中以供应侧改革为基础，分析了传统财务会计信息流程存在的信息收集有限、滞后、信息不完整、决策功能弱化、会计信息报表单一等问题，提出了供给侧会计信息集成优化原则，利用大数据、云平台，设计了会计信息集成应用方案，以实现传统会计向决策管理会计信息转变，适应供给侧改革的要求。在“大数据”、“互联网+”的信息化时代，注重会计信息的集成应用的确符合供应侧改革的需要，同时对于企业管理会计的创新发展也很有益，但是笔者认为这只是其中的一个方面，真正意义上的管理会计的创新发展应该注重价值增值、管理控制和信息支持三者的统一，会计信息集成应用使信息支持的一种体现，而信息支持是管理会计创新发展的一种方式，其目的是为了价值增加，所以在良好的信息系统不能利于企业管理控制和价值增值，那么也就毫无意义，所以笔者认为供应侧改革下的管理信息系统不仅要符合企业的实际需求，同时要利于管理控制和企业价值增值。

周波（2016）在其研究中提出企事业单位必须紧跟供给侧改革的步伐，并与国家相关的政策和形势相结合，充分发挥财务会计内部控制管理的作用。同时要求企事业单位必须与供给侧改革的思路相结合，逐步建立健全并完善其内部控制制度和监管措施，严格按照相关制度进行财务会计内部控制的监督和管理，只有这样才能确保企事业单位健康稳定地发展。他的研究主要是突出供应侧改革下管理会计的发展要注重管理控制，同时对管理控制在管理会计改革中的重要性进行了研究，但是对于具体的如何进行管理会计系统的改革并没有细致的说明，笔者认为管理会计的控制系统要围绕供给侧改革的新形势，强化产业的结构升级，从产业或企业的供给端入手，重新审视管理会计的结构特征，简单说就是将管理会计的控制系统和目前的“互联网＋”等相结合，从控制系统的供应端角度出发，充分发挥管理会计的职能。

徐宏斌（2016）认为目前供给侧改革正如火如荼的进行，企事业单位也应该跟上时代的脚步，结合国家政策和经济形势，通过有效地财务会计内部控制管理来更好地为其发展服务。各企事业单位应结合供给侧改革的思路，通过建立、健全完善内部控制制度和监管措施、提高专业人员的综合素质、从上到下对财务会计内部控制的执行进行管理和监督，来保证其正常实施，帮助企事业单位节省成本，提高经济效益，促进企事业单位的发展壮大。他的研究对于会计内部控制的完善和建立的确有一定的借鉴意义，但是在管理会计的创新发展上见解不多，提高人员素质以及加强监管这些措施是会计发展所必须要进行的，所以在方法的创新上还是不够，笔者认为管理会计的创新发展应该抓住供应侧改革的机会，在新技术、新产品和新商业模式的基础上去进行会计控制系统的创新发展。

冯巧根（2016）在其关于管理会计的创新发展的研究中认为基于供给侧改革的管理会计创新，必须注重前馈与反馈机制在管理会计控制系统和信息支持系统中的应用。管理会计创新反作用于供给端，就是要防范管理会计中的(负反馈)效应。他的研究是目前关于管理会计在供应侧改革下如何发展中比较全面的，对于管理会计的创新发展中所需要注重的价值增值、管理控制以及信息支持都有比较细致的分析，但是关于如何借助供应侧改革来进行管理会计的创新发展只是笼统的说明，笔者认为关于如何进行管理会计的创新发展同样需要从这方面方面出发。

（三）文献评述

关于供给侧改革视角下的管理会计的研究，无论是国外的研究成果还是国内的研究成果，这些研究成果都对管理会计的发展具有十分重要的作用，但是由于各个学者所站的角度不一样，而且其具体研究的对象也存在差别，所以其研究成果也就存在不同，就国外的研究来看，其研究的侧重点在于在供给侧改革下企业应该如何去运用管理会计来促进自己的发展，所以这对于管理会计的发展而言体现的是一种由实践到理论的一种方式，而我国的研究则是基于理论框架的研究，更多的体现的是由理论到实践的这样一种方式，所以国内的研究在实际运用中的效果还是需要进一步考察的，另外目前国内的相关研究并不多，在具体内容上虽然涉及到管理会计中的价值增值、信息决策以及管理控制这些方面，但是并未具体的展开来研究，所以在本文的研究中将会对其进行具体的展开，是研究更加的具体和全面。

二、供给侧改革对管理会计“价值增值”的影响

（一）对价值增值内容的影响

改革开放以来，中国的经济发展迅速且稳定，但中国企业的活动区域依然被定义在低端价值产业链的区域中。由于大部分出口产品的核心技术或阶段均来自于发达国家进口，所以有研究机构认为，发展中经济体虽然是高技术密集型产品出口的主力，但这只是表面现象，实际上这部分产品都是由发达经济体生产的。比如服装行业，面料技术和印染技术等方面的核心技术均掌握在发达国家的手中，其主要的价值增值也大部分流入发达国家。为实现全面建设小康社会的目标，党的十八届五中全会进一步做出“十三五”规划，要求对外优化产业机构和贸易，对内进行产业转型升级，从而提升我国在全球产业链中的地位，国家也采取了“减税、放置货币发放无需增长、减少政府干预”等措施，这部分供给侧结构性改革手段主要在微观层面的企业中应用，有利于阐释管理会计的内涵，即价值增值，改变了管理会计原有的传统价值增值的本质。

（二）对价值增值目标的影响

结合供给侧改革，强化管理会计的供给端建设，需要从理论与实践上实施功能结构的优化与升级。比如，管理会计在实践中要围绕企业消费拉动等手段改善自身的职能定位，提高企业产品的科技创新目标。即，引导各类消费向智能、绿色、健康、安全的方向转变，并以扩大服务消费为重点带动消费结构升级。同时，管理会计要提升权变性功能，通过提高企业资源的利用效率来为国家层面的供给侧改革提供支撑。比如借助淘汰过剩产能的时机化解管理会计价值增值中的低端化倾向，提升管理会计在企业价值创造中的地位与作用，实现最大限度的价值增值。同时，借助于创新驱动，大力发展跨境电子商务等基于“互联网 +”的新经济。传统的以网络消费和出口消费为代表的消费驱动，没有转化为拉动经济增长的内需动力，许多消费能力转化成了外需。借助于“互联网 +”，通过大力拓展跨境电子商务等可以扭转这种偏差。总之，基于“互联网 +”的技术和管理创新催生出了大量的商业机会和盈利空间，通过管理会计的结构优化与升级使传统会计学中的财富观念发生了变迁，加快构建与新的财富创造价值体系相适应的管理会计“价值增值”目标体系至关重要。

三、供给侧改革对管理会计“管理控制系统”的影响

（一）对管理控制模式的影响

管理会计控制系统需要围绕供给侧结构性改革的新形势，加强产业的结构升级，从企业的供给端入手，重新梳理管理会计的结构特征，即从价值管理的供给端开始重新配置价值链理念，由传统链式价值管理转变为基于“互联网 +”的网式价值管理模式。链式价值管理的构建基础是波特理论，即横向价值链整合和纵向供应链整合。网式价值管理则是由阿里巴巴公司提出的，由生产厂商、技术开发商、材料供应商、产品代理商以及品牌策划商共同围绕主要消费者的需求和偏好进行的资源整合的新理念，它充分表明，管理会计控制系统应当和经济新常态的具体经营环境相适应。

（二）对管理控制要素的影响

管理会计控制系统所坚守的底线是创新驱动，我们应当努力转变观念，并需要结合国家减税政策，完善或修改自身管理会计制度体系，要抓住供给侧结构性改革的机会，推进管理会计理论在企业具体实践中的应用。实际上，企业发展的根本就是创新驱动，无论是从宏观层面还是微观层面。目前，虽然我国的商品经营进步巨大，经济总量占比较高，制造业发展为全球第一，但是由于我国资源消耗量过大，实际利用率却很低，使得我们的优势依然不够明显，我们仍然需要进一步重新审视供给端，更加需要对管理会计的结构进行系统性的更新和改进。因此，从管理会计控制系统审视价值创造的供给端，就需要对管理会计的内容结构进行改进，比如增加资源消耗成本管理等的内容或比重，强化环境经营在管理会计中的功能与作用。换言之，通过资源消耗成本管理，帮助企业化解过剩产能，以及围绕政府导向的价格调整、整合淘汰落后产能或企业及扩展外部市场等均离不开管理会计控制系统的支撑与保障。

四、供给侧改革对管理会计“信息支持系统”的影响

（一）对会计信息效用的影响

对于传统的管理会计信息来讲，其主要的来源和依据就是财务会计信息，但是这样的信息存在灵活性不足的问题，同时缺乏事前控制的理念或意识。对于这种事后反应的信息系统，依据其做出的决策，往往相关性不强，甚至不具备相关性，这样往往会使得企业在经营过程中造成严重的损失。另外，在运用管理会计进行预测的过程中，过于注重短期的销售等收益情况，在实际的运营过程中通常运用“推式”营销等管理方式，这样缺乏“拉动”营销等现代营销管理理念。结合供给侧结构性改革，应对管理会计信息系统结构进行积极调整，主动与 ERP、XBRL 等管理信息系统进行衔接，并且围绕价值创造或价值管理的供给端的实际情况对管理会计信息支持系统加以优化，提高管理会计对决策的有效支持，即提高支持的效率和效果，提高企业实践与管理会计的相关性。

（二）对会计信息内容的影响

以“互联网+”为代表的大数据、云计算等是管理会计信息支持系统中的重要内容，强化大数据的收集、管理，以及借助于挖掘技术优化管理会计的信息支持系统，可以为企业的价值增值创造新的动力。管理会计信息支持系统的供给端管理就是要强化“互联网+”在企业中的地位与作用。“互联网+”正在成为引领产业发展的新引擎，它在许多产业上都具备融合的趋势与条件，都可以找到深度融合和成长的空间，给企业提供了一条新的发现价值、创造价值、解决问题的路径，也改变了消费者的需求内容、需求结构和需求方式。仍以苹果公司为例，一个基于管理会计信息支持系统的价值创新模式已经形成。即，苹果手机推出了服务于 iPhone 手机的应用程序商店（App Store）模式，为众多独立软件开发商提供“平台”。对于苹果来说，可以获得性价比更好的软件；对于软件开发公司来说，由于交易形式的公开化，减少了侵权等带来的

焦虑。这种模式创新，一方面保证了供需双方利益，另一方面为创新驱动提供了透明的环境。比如，应用程序商店允许用户直接从 iTunes 商店浏览、购买和下载应用程序等（苹果公司提取 30% 的版税）。

五、供给侧改革视角下管理会计的发展

供给侧改革是从结构入手强化管理的一种重要方式，管理会计的供给端管理就是要优化管理会计价值管理的结构体系，扩展“价值”的内涵与外延，强化管理会计的控制系统和信息支持系统。

（一）重视价值增值的发展

创造价值最大化一直是会计的主要目标。中国一直有“世界工厂”的美名，在世界范围内占有举足轻重的地位。但是不可否认的是，中国的产业链一直处于低端地位，扮演着加工者而不是创造者的角色。以全球热销的苹果手机为例，一台苹果手机的大部分零部件以及组装是在中国大陆，但是最终的利润分配中中国的收益少得可怜:苹果公司58.5%，美国非苹果企业2.4%，中国劳动力仅得1.8%。作为高污染的制造业，中国所得到的价值量显然与所付出的代价(如劳动投入、环境污染等)不成比例。Theodore的研究认为，在中国这样的劳动密集型经济体所出口的高技术密集型产品，表面上中国是生产者，实际上应被认为是高科技经济体所生产，因为产品的高技术部分和生产阶段都依赖于高科技经济体。因此，供给侧改革强调要从产业链的调整出发，提倡进行产业的优化升级，淘汰高能耗低收益企业，削减过剩产能，同时进行国际贸易的优化。

在这样的背景下，企业的目标不能仅仅停留于创造价值，而更应该注重价值增量。管理会计作为企业的重要决策工具，应该改变自身的职能定位，从以下两个方面进行发展:(1)提升权变性功能，即优化传统的财富创造价值体系，引导企业向高新技术产品转变;或者在低端产业链上进行高科技价值的增值，为企业的价值增量提供保障。(2)在供给侧改革中，涉及到淘汰落后产能时并不是一味将其清算，而是能够化解价值增量中的低端化产业链，进而提升企业的利润。

（二）提高管理控制的水平

管理会计的“管理会计控制系统”要通过优化功能结构，为管理会计控制系统的提升发挥积极的作用。从供给端角度观察，管理会计的价值创造已不再局限于商品经营，资本经营及环境经营等也开始独立于商品经营之外形成自身的价值创造区域。供给端发力，从产业集聚区域的经济结构优化视角考察，比较有代表性的是环境成本管理的变迁管理，即从环境成本的需求端管理向供给端管理转变。管理会计的价值创造模式主要有两种，即成本导向型与收益导向型。传统的成本导向型强调成本的降低或成本的节约，主要是商品经营条件下的产物，服务于重资产企业的经营管理；而收益导向型则注重收益的质量与收益的形成路径，围绕管理会计经营决策的投资收益获得，以及通过环境友好与环境保护等社会责任的价值发现与价值创造型经营，归属于资本经营与环境经营的范畴。尽管商品经营、资本经营与环境经营都可以在财务管理与管理会计中加以体现，但从供给端管理入手加以规范，则可以清晰地对两者的功能结构做出明确的边界揭示，并有序地促进各自职能作用的发挥。比如，从供给端来观察，财务管理在这三种经营模式上的职能作用就不同于管理会计。从节约带来增值的角度考察，财务管理的职能作用或者说其主要工作内容就是融资活动。现实中，融资方式多种多样，通过对不同融资方式的比较选择，可以在融资成本上获得差量收益。从投资收益角度讲，投资或资本经营已经成为财务管理最基本的职能之一，随着资本市场的不断完善与发展，这种作用尤其突出。财务管理通过在资本市场上的直接投资等行为来获得企业收益，已经成为企业经营的一种基本价值增值路径。从价值发现角度讲，加强生态文明建设、搞好环境保护，并在商品经营与资本经营中体现环境经营的要求，或者独立开展环境经营，从环境资源优化与整合的视角为企业带来效率与效益等，是财务管理区别于管理会计的一项重要内容。

因此，管理会计内部控制的发展要从两个截然相反的角度来进行:(1)要打破“唯成本控制论”的传统思维，加大在创新和高科技研发上的投入，提高全要素生产率的增长速度；(2)对于高能耗、过剩产业的成本控制应该更加严格，停止追加投入—减少投入—直至化解产能，引导资源投入到高技术产品、服务业等。

（三）完善信息决策的手段

传统的管理会计信息主要来源于财务会计信息，而财务会计信息主要以“过去式”为基础，缺乏前瞻性和灵活性。基于这种以事后记录为主的信息所做出的决策，通常会带有滞后性和不相关性，会为企业的未来发展带来负面效应。此外，财务会计信息的性质决定了它的服务对象是企业外部利益相关体，对于企业的内部信息决策存在信息滞化等问题。结合供给侧改革，财务管理的信息决策要搭建“互联网+”，即互联网+财务信息的模式，为企业的信息决策提供流动性咨询。在此平台下，企业要以云计算和大数据作为工具收集源头信息，以ERP、XBRL等管理信息系统为数据载体，通过满足内部管理人员的查询和提供分析来进行企业信息的决策，提高决策的效率和相关性。以“互联网+”为代表的大数据、云计算等是管理会计信息支持系统中的重要内容，强化大数据的收集、管理，以及借助于挖掘技术优化管理会计的信息支持系统，可以为企业的价值增值创造新的动力。

另一方面，通过“互联网+”所构建的信息平台，面向外部信息使用者提供同样的信息以实现信息的共享。利用大数据和云计算来分析客户的需求，并对需求做出及时回应，甚至对潜在需求进行生产预备。这样的管理会计信息决策包含了全要素价值链信息的收集，能够有效地协助企业消除无效产能，改进生产结构，使得企业的供给更加有效，能够促进供给侧改革在微观角度的实施。

结束语

供给侧改革是一场涉及范围广泛、跨行业的结构性改革。在宏观角度供给侧改革从供需匹配、减政减税、国企改革等推进改革措施的同时，也不能忽视微观层面的配合。作为实践性很强的微观学科，管理会计需要自身不断地进行创新发展，才能适应日新月异的经济环境，才能助力供给侧改革的进行。2014年10月，财政部颁发了《全面推进管理会计体系建设的指导意见》，对管理会计的发展做出了指导性意见，即要把会计的传统职能发挥好的同时，加强其决策指导功能，在企业的转型中起到指导性的作用。

基于供给侧改革的管理会计的创新，必须着重于信息决策的大数据化、内部控制实际化，以达到提高生产效率、创造价值快速增量的目的。企业必须拓宽视野，不计较短期利弊得失，从长期角度考虑问题，使得企业制度与国家的经济增长目标相一致。

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